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论税收筹划对税收征管的影响

2009-3-24 22:00:26  来源:互联网  文字大小:【】【】【


  税收筹划是纳税人在现行税制条件下,通过充分利用各种有利的税收政策和合理安排税务行为,在合法的前提下,以实现税后利益最大化为目标的涉税经济行为。近年来,税收筹划活动在我国悄然兴起。税收筹划作为一种涉税经济行为,在不同时期具有不同的特点,且对税收征管产生不同的影响。认真研究税收筹划的特点及其影响力,不仅有助于政府制定相关的政策来规范其行为,使其健康发展,而且有助于税务机关根据税收征管环境的变化,及时采取措施,防范税收筹划过程中出现的避逃税,确保税收管理的良性循环。

  一 、税收筹划在其运行过程中,具有下列基本特点:

  1.税收筹划以追求税后利益最大化为目标

  税收筹划作为一种经济行为,其目标在于追求税后利益的最大化。换言之,即使当前税负水平提高,但若能带来税后利益的增加,这种纳税方案还是可取的。虽然税负的降低在很大程度上能带动税后利益的提高,但税负的提高有时候也可以产生同样的效果,例如,在现实生活中存在的税负逆流转,实际上就是一种以提高税负来促进税后利益最大化为特征的税收筹划。这种利益既可以是近期利益,也可以是长远利益。此外,税收筹划过程是围绕着如何充分利用各种有利的税收政策和合理安排税务活动,达到税后利益最大化开展的。人们在筹划过程中使用的方法,可能是合法的,也可能是不违法或者是违法的。这样,筹划的结果便可能出现与立税精神相适应的合法筹划,与立税精神相悖的不违法或违法筹划。例如,避税筹划就是一种与立税精神相悖的不违法筹划;利用税务机关征管漏洞,把应税收入转为灰色收入达到“节税”目的,则为违法筹划。可见,税收筹划所提供的纳税模式本身可能隐含有与立税精神相悖的不违法以及违法的行为。把税收筹划理解为合理节税是不妥当的。对税收筹划理解的偏差,将不利于人们全面把握税收筹划行为可能带来的负面影响,以及对它实施有效的管理。

  2.避税和利用税收征管的灰色地带成为税收筹划的重要手段

  在税收筹划中,采用与立税精神相一致的涉税行为,能够获取正常的筹划利益;而若能成功地采用与立税精神相悖的涉税行为,例如,避税甚至是逃税,则能够获取超正常的筹划利益。虽然这种筹划要冒较大的风险,而且筹划成本又比较高,但由于其超正常利益较大,在目前我国的税收筹划中已被广泛地使用,特别是避税筹划。此外,利用税收征管漏洞实施避逃税的情况也比较严重,主要表现为,把应税收入转为灰色收入,利用税务机关对灰色收入的确认困难而达到降低税负的目的。由于目前国家对税务行政司法监督较严密,税务机关在执法程序上必须做到“先取证,后决定”,在未能获取确凿证据之前,往往不能贸然实施行政处理,这无形之中便给筹划者提供了避税的机会。在目前许多论及税收筹划的书刊中,也把避税和灰色地带作为实现税负最低的重要方法来介绍,甚至在许多税收筹划的讲座上也侧重传授这些方法。由于舆论的误导和现行税法和征管存在的漏洞,使避逃税成为当前我国税收筹划的重要手段。

  3.税收筹划的专业化程度较高

  税收筹划能否实现其税后利益最大化的目标,关键在于:一是能否找出现行税制存在筹划的空间;二是能否利用这些筹划空间以实现税后利益最大化;三是税收筹划提供的纳税方案能否获得税务机关的认可。要做到以上三点,税收筹划者必须对现行税制和纳税人涉税经济行为有充分的了解,对各项税收政策运用所产生的税后收益有正确的评估,以及对筹划中提供的纳税模式的运行效率及其被税务管理当局认可的程度有准确的把握,而这一切都是建立在筹划者较高素质的基础上。由于纳税人普遍缺乏税收筹划应具备的信息和技能,因此,税收筹划活动大多要由专业人员和专门部门进行。纳税人或者根据自身情况组建专门机构,或者聘请税务顾问,或者直接委托中介机构进行筹划。目前不少中介机构已瞄准了税收筹划市场,认为是拓展业务,获取高额利润的良好机遇。税收筹划的专业化,不仅有效地降低筹划成本,使筹划方案更具可操作性,而且还造就了一支税收筹划的专业队伍,推动了税收筹划行业的形成和发展。

  4.税收筹划受税务机关的监督

  税收筹划是为特定的人在特定条件下设计的纳税模式,该纳税模式实施的结果表现为一系列的涉税行为。税务机关的主要职能就是对纳税人的有关涉税行为的合法性实施监督与管理,因此,税收筹划者对现行税制的理解和遵循,对税务活动的安排等,只有在获得税务机关认可时,筹划的目标才得以实现。一旦税收筹划含有的与立税精神相悖的避税逃税行为被税务机关发现,并有足够的证据证明该行为成立,则避税者将根据反避税法被追缴税款;逃税者将依据税收征管法等有关法规除被追缴税款、滞纳金外,还要受到行政处罚,构成犯罪的,还要移送司法部门予以刑事处理。为纳税人提供有违立税精神的税收筹划方案者,也要受到法律的追究。可见,只有合法的税收筹划才可获得法律的保护。税收筹划活动必须接受税务机关的监督,而税务机关的征管水平,对现行税制的理解程度,对避逃税的辨别能力,也将对税收筹划的良性发展起着重要的作用。

  二 、税收筹划作为一种涉税经济行为,其存在与发展必然对税收征管产生较大的影响。这种影响既有积极的一面,也有消极的一面。既是社会发展的一种进步和纳税人成熟的表现,也是对税收征管提出更高要求和挑战的现实反映。本文将着重从后者进行研究。

  1.纳税人的涉税行为更具理性,税收收入相对减少

  纳税人涉税行为的理性,表明纳税人不仅要知晓现行税法对其规定的权利义务,还要懂得如何更好地行使和履行这些权利和义务;不仅要研究现行税制中对己有利的各项政策,还要分析现行税收征管状况,以便选择有利的纳税方案;在履行纳税义务过程中,将更加注重长远利益、税后利益,而并不单纯追求眼前的税负最低化。因此,在多数情况下,税收筹划的结果可能引起纳税人综合税负的下降,造成国家税收收入的相对减少,而这些减少既有合理的,也有不合理的。合理的税收筹划所造成的税负下降,由于与立税精神相一致,因此,税负的下降或税后利益的增长,不仅有利于私人经济的发展和税基的拓展,还能促进国家宏观经济目标的实现;而不合理的税收筹划,由于与立税精神相悖,其结果不仅造成国家税收的绝对损失,还会扰乱税收秩序,影响经济的正常运行。由于这种理性化的涉税行为所具有的两重性,也给税收征管造成两种截然不同的后果。

  2.纳税人避逃税行为更具隐蔽性,税收征管难度增大

  为了达到税后利益最大化,纳税人在实施税收筹划时,除了充分运用现行税制中对己有利的政策外,往往还利用当前税制和征管中存在的漏洞实施避税或逃税。由于税收筹划专业化程度较高,筹划者多通晓税法、征管状况及其纳税人的经营情况,因此,在筹划中所使用的避税或逃税手法更具隐蔽性,税收筹划过程实际上是筹划者与税务机关之间的政策水平、业务水平、涉税知识的较量。税收筹划的存在,无疑在相当程度上增加了税收征管的难度,同时也对税收征管提出了更高的要求。

  3.纳税人自我保护意识增强,税收征管易陷入复议与行政诉讼之中

  税收筹划并不单纯局限在实体法上,而且还利用程序法设置一系列自我保护的方案。筹划者往往利用当前我国较严厉的税收行政司法监督的有利条件,精心安排各项涉税活动,一旦税务机关违法行政,自我保护方案便被启动,使税务机关陷入复议或行政诉讼之中。例如利用灰色地带实施逃税就是针对税务机关在这一地带取证困难,不能贸然对其逃税行为予以定性和处罚。又如,当税务机关在税务行政时违反法定程序,纳税人可依法采取法律救济措施,以维护自身的合法权益。虽然程序违法最终并不能改变处理的结果,但由于在程序违法的情况下做出的行政决定是不合法的,税务机关以不合法的行政决定约束纳税人的行为也是不合法的,因而构成职务违法。若因职务违法使纳税人合法权益受损,可能还会涉及行政赔偿的问题。可见,税收筹划在增强纳税人自我保护意识的同时,也可能为税收征管设置了一系列的“陷阱”,税务机关的税务行政稍不规范,就很容易陷入其中。

  4.对税收筹划方案合法性的认定容易引发征纳矛盾

  税收筹划提供的纳税方案,只有在获得税务机关认可时才可获得筹划利益。由于税收筹划方式的多样性,加上现行税制中对合理节税与避税、避税与逃税之间的界线以及确定原则尚存在模糊之处,因此,在对具体的涉税行为的合法性的认定中,征纳双方可能得出不同的结论。对于纳税人而言,通过税收筹划形成的涉税行为都被认为是有理有据的,一旦被税务机关予以否定,则容易引起征纳之间的争议,而征纳之间的行政关系,又决定着纳税人必须先服从税务机关的认定结果,然后才能通过法律救济途径来解决。如果纳税人不能正确对待这种认定结果,或者税务机关不能依法公平、公正、合理地确认纳税方案的合理性,则征纳矛盾必然产生。

  三 、在市场经济条件下,税收筹划是客观存在的一种经济现象,它在给纳税人提供税收利益的同时,也给税收征管带来不少的困难。为了更好地防范税收筹划对税收征管可能带来的负面影响,各级税务机关及其有关部门目前应着重抓好下列几项工作:

  1.要重视对税收筹划的研究

  常言道,知己知彼,百战百胜。税务机关在对税收筹划将给税收征管带来的困难予以高度重视的同时,必须对税收筹划进行深入的研究。要全面掌握税收筹划的基本原理和当前税收筹划的特点与方法;要掌握现行税制中容易形成的避税点及其灰色地带;要针对税收筹划中可能给税收征管造成的负面影响,制定出相应的防范措施和管理办法。要把税收筹划作为影响税收征管的重要因素加以认识和管理,并把其纳入税收征管的范畴来研究。加强对税收筹划这一涉税经济行为的管理,不仅有助于降低税收筹划对税收管理的冲击,也有利于税收筹划的健康发展。

  2.要大力推进税务队伍综合素质的提高

  只有全面提高税务队伍的综合素质,才能有效地克服税收筹划给税收征管造成的困难,把握征管的主动权。一方面要教育全体税务人员,帮助他们充分认识当前税收征管形势的严峻性和我国税务管理水平相对落后的事实,要彻底消除自以为是,固步自封的思想,结合“三讲”教育,从思想上、业务上全面提高税务队伍的综合素质,增强税收管理的能力。另一方面要继续实行“择优录用与淘汰制相结合”的用人机制,通过择优录用把优秀人才吸收到税务队伍之中;通过淘汰制,把那些不称职者、不合格者淘汰出局。通过不断地吐故纳新,既能有效地保证税务队伍的纯洁性和高效率,也能营造出危机感和竞争环境,并强化自我控制、自我完善、自我优化机制的形成,以推动税务队伍综合素质的提高。

  3.完善税收制度,规范税务管理

  利用避逃税以实现税收筹划超额利益的现象,在短期内难以消除。然而,避逃税在税收筹划中被使用的广度和深度,又往往与税制的完善程度,与税制和征管的协调程度,与征管水平的高低程度有紧密关系。因此,各级税务机关在加强税收征管的同时,必须十分关注现行税制的运行状况,要充分利用在实际工作中掌握的一手材料,对税制存在的漏洞以及与征管失调的地方,及时提出改进建议。各级税收立法部门也应加强对现行税制的跟踪研究,对那些容易造成规避的条款,与征管不协调造成的征管盲点,要及时予以修改和妥善解决,为有效地防范避逃税提供法律依据。此外,各级税务管理人员还必须十分重视税法的学习,准确把握税法的精神及其执法要领,不断提高对避逃税行为的识别能力。要强化规范管理,严格依法定程序执法,防范“程序陷阱”造成的管理效率损失。

  4.要加强税收筹划的法治建设

  与其他经济活动一样,税收筹划只有纳入法治轨道,才能充分发挥其积极作用,并使之步入良性循环之中。在税收筹划的法治建设中,必须通过法律法规明确:

  (1)税收筹划方案合法性的认定标准。明确界定合法筹划、避税筹划和逃税筹划的性质及其构成要件,并规定税务机关对税收筹划方案合法性的否定要负举证责任。

  (2)税收筹划的基本原则。规定纳税人必须依合法手段实现筹划目标,不得使用任何与立税精神相悖的手段以谋取税收利益。

  (3)税收筹划当事人的权利义务与责任。规定纳税人作为筹划方案的使用者和利益的直接受益者,对方案涉及的法律问题要负全面的责任;筹划者提供的纳税方案必须符合立税精神,不能提供与立税精神不符的纳税方案,否则将被视为违规行为,情节严重的,还应追究其相应的法律责任;给纳税人造成不应有损失的,还要责令其承担赔偿责任。

广东商学院学报·卢剑灵



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